Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen für Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung (Pensionsverpflichtungen). Der Begriff "Pensionsrückstellung" stammt aus § 6a EStG und bezieht sich daher zunächst auf die Steuerbilanz. Er wird aber auch für die deutsche Handelsbilanz und Bilanzen nach ausländischen oder internationalen Standards verwendet.

Allgemeines

Die Pensionsrückstellungen werden in der Regel über die Gewinn- und Verlustrechnung gebildet. Bei den Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen handelt es sich entweder um reinen Personalaufwand oder teilweise um Personal- und teilweise um Zinsaufwand. Auflösungen der Pensionsrückstellungen sind Personalertrag.

Ob eine Pensionsrückstellung gebildet werden muss (also die Frage der Rückstellungsbildung dem Grunde nach), wird nach den verschiedenen Vorschriften unterschiedlich beurteilt. Dabei spielt neben der tatsächlichen Einschätzung des Verpflichtungsumfangs auch die Zielsetzungen der verschiedenen Jahresabschlüsse eine Rolle: Beispielsweise sind die Vorschriften in der Steuerbilanz auch fiskalpolitisch bestimmt.

Grundlage für die Rückstellungsbildung ist in jedem Fall die Frage, ob das Unternehmen tatsächlich eine eigene Verpflichtung hat. Bei einer Direktzusage (unmittelbare Versorgungszusage) wird die Pensionsverpflichtung unmittelbar durch das Unternehmen getragen, so dass hier grundsätzlich nach allen Regelwerken ein Bilanzansatz erforderlich ist. Allerdings gibt es auch hier Gestaltungsvarianten, nach denen das Unternehmen wirtschaftlich gesehen keine eigene Verpflichtung mehr trägt. Ob bei den mittelbaren Durchführungswegen eine Verpflichtung besteht, wird nach den verschiedenen Regelwerken ebenfalls unterschiedlich beurteilt.

Bei der Frage der Rückstellungsbildung der Höhe nach ist zu berücksichtigen, dass es sich um eine ungewisse Verbindlichkeit handelt: Es kann zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung nicht gesagt werden, wann eine Versorgungszahlung beginnt oder endet und in welcher Höhe sie dann gezahlt wird. Daher erfolgt in jedem Fall eine Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Hierbei wird wie bei jeder Barwertberechnung eine Abzinsung vorgenommen, zusätzlich wird für jede zukünftige Zahlung die Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens berücksichtigt.

Die verschiedenen Regelwerke unterscheiden sich bei der Bewertung vor Allem durch die Bewertungsparameter wie beispielsweise dem Zins und die unterschiedliche Verteilung des gesamten erforderlichen Aufwands für eine Verpflichtung über die Dienstzeit des Mitarbeiters. Bei der Buchung ist zu unterscheiden zwischen dem aufwandsbezogenen Ansatz und dem bilanzbezogenen Ansatz.

Deutsche Handels- und Steuerbilanz

Handelsbilanz

Der Ansatz von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach ist im HGB nicht explizit geregelt. Die Pensionsverpflichtungen gelten aber als ungewisse Verbindlichkeit, für die nach § 249 HGB eine Rückstellung gebildet werden muss. In Art. 28 EGHGB wird diese Passivierungspflicht allerdings wieder eingeschränkt: Handelt es sich um eine Direktzusage (unmittelbare Versorgungszusage), so braucht keine Rückstellung gebildet zu werden, wenn der erstmalige Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben wurde. Liegt eine mittelbare Zusage vor (erfolgt die betriebliche Altersversorgung also über einen der Durchführungswege Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung), so braucht ebenfalls keine Rückstellung gebildet zu werden. Falls von diesem Passivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wird, ist bei Kapitalgesellschaften allerdings eine Angabe im Anhang der Bilanz verpflichtend.

Das HGB enthält nur wenig konkrete Vorschriften über die Pensionsrückstellungen der Höhe nach. Nach § 253 Abs. 1 HGB ist für die Höhe der Pensionsrückstellungen die vernünftige kaufmännische Beurteilung maßgeblich. Falls für eine Rentenverpflichtungen eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist (dies gilt insbesondere nach dem Ausscheiden des Mitarbeiters), so ist der Barwert der Verpflichtung anzusetzen. Eine konkrete Regelung für die Mitarbeiter, die noch im Unternehmen beschäftigt sind, fehlt im HGB.

Allerdings hat das IDW 1988 (bis heute unverändert gültig) eine Stellungnahme veröffentlicht, in welcher Höhe Pensionsrückstellungen anzusetzen sind. Danach sind zunächst die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Für bereits laufende Leistungen und unverfallbare Anwartschaften bereis ausgeschiedener Mitarbeiter ist der Barwert der Verpflichtung anzusetzen. Bei aktiven Anwärtern ist eine geeignete Verteilung über die gesamte Dienstzeit vorzunehmen. Daher scheidet der Barwert der Verpflichtung für aktive Anwärter aus, explizit als geeignet wird das Teilwertverfahren genannt, das auch im Steuerrecht angewendet wird. Forderungen für die Rechnungsgrundlagen sind: zeitnah ermittelte biometrische Grundlagen, zusätzliche Berücksichtigung der Fluktuation, realistischer Ansatz der Altersgrenze, Berücksichtigung des Stichtagsprinzips, Ansatz eines Rechnungszinses von 3-6% und Berücksichtigung zukünftiger Wertänderungen. Das IDW kommt zu dem Schluss, dass der steuerliche Teilwert in der Regel eine Untergrenze, manchmal aber nicht vertretbar ist.

In neuerer Zeit wird durch das IDW die Auffassung vertreten, die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz sollten sich zukünftig sowohl in Bezug auf die Verteilung auf die Dienstzeit als auch auf die Prämissenfestlegung mehr an einer international üblichen Bewertung orientieren.

Steuerbilanz

Nach § 6a EStG darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, soweit dem Berechtigten ein Rechtsanspruch eingeräumt wurden, die Leistung nicht von zukünftigen gewinnabhängigen Bezügen bestimmt wird, die Zusage keine unzulässigen Vorbehalte enthält und die Schriftform gewahrt ist. Eine Rückstellungsbildung ist nach Erteilung der Zusage erstmals möglich, wenn die Anwartschaft bereits unverfallbar ist oder der Berechtigte bereits zur Mitte des abgelaufenen Wirtschaftsjahres das 28. Lebensjahr vollendet hat. Bei Zusagen, die bereits vor dem 1 Januar 2001 erteilt wurden, ist eine Rückstellungsbildung abweichend davon erst möglich, wenn der Berechtigte bereits zur Mitte des abgelaufenen Wirtschaftsjahres das 30. Lebensjahr vollendet hat.

Auch steuerlich ist für bereits laufende Leistungen und unverfallbare Anwartschaften der Barwert der Verpflichtung anzusetzen. Für aktive Anwärter ist das steuerliche Teilwertverfahren explizit geregelt. Danach ist eine gleich bleibende, jährlich vorschüssig zu zahlende fiktive Prämie (die Teilwertprämie) derart zu ermitteln, dass ihr Barwert bei Beginn des Dienstverhältnisses gleich dem Barwert der gesamten Anwartschaft ist. Der Teilwert zum jeweiligen Bilanzstichtag ergibt sich dann, indem der Barwert der dann noch ausstehenden Teilwertprämien vom aktuellen Barwert der Anwartschaft abgezogen wird.

Für die Berechnung des Teilwertes sind ein Rechnungszins von 6% und - wie in der Handelsbilanz - die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu berücksichtigen.

Sofern Rückstellungen in der Vergangenheit nicht gebildet wurden, dürfen sie nicht mehr nachgeholt werden (steuerliches Nachholverbot). Bestimmte Erhöhungen der Pensionsrückstellungen dürfen auf 3 Jahre verteilt werden. Zusätzlich enthalten die Einkommensteuer-Richtlinien eine Reihe von Erläuterungen und Detailregelungen zur Zulässigkeit der Pensionsrückstellungen.

Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit

Auch bei der Bildung von Pensionsrückstellungen müssen das Maßgeblichkeitsprinzip und die umgekehrte Maßgeblichkeit beachtet werden. Üblicherweise führt ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht zu einem steuerlichen Passivierungsverbot. Da § 6a EStG die Bildung von Pensionsrückstellungen unter den gegebenen Voraussetzungen aber ausdrücklich erlaubt, ist die Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz auch für Zusagen möglich, die vor dem 1. Januar 1987 erteilt wurden, obwohl handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht besteht. Für Zusagen, die nach 31. Dezember 1986 erteilt wurden, folgt aus der handelsrechtlichen Passivierungspflicht auch die Passivierungspflicht in der Steuerbilanz.

Wegen des Maßgeblichkeitsprinzip ist es nicht zulässig, in der Steuerblianz eine höhere Pensionsrückstellung als in der Handelsbilanz auszuweisen. Umgekehrt ist es aber möglich, dass die handelsrechtliche Rückstellung über der steuerlichen liegt. Wegen der Stellungnahme des IDW ist es aber in den meisten Fällen möglich, Pensionsrückstellung in Handels- und Steuerbilanz in derselben Höhe anzusetzen.

Personengesellschafter

Eine Personengesellschaft kan auch ihren im Unternehmen tätigen Gesellschaftern Versorgungszusagen erteilen. Der Gewinn der Personengesellschaft wird durch die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen gemindert. Andererseits ist der jeweilige Gesellschafter durch die Versorgungszusage begünstigt. Da der Gewinn einer Personengesellschaft erst auf der Ebene des Gesellschafters besteuert wird, muss die steuermindernde Wirkung der Pensionsrückstellungen beim begünstigten Gesellschafter wieder rückgängig gemacht werden. Dies geschieht, indem ein Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters gebildet wird. Im Ergebnis bleibt die Versorgungszusage an den Gesellschafter damit steuerlich ohne Wirkung.

Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft

Anders als die Personengesellschaft ist die Kapitalgesellschaft selber steuerpflichtig. Sie kann daher - auch mit steuerlicher Wirkung - ihren Gesellschaftern, die im Unternehmen tätig sind, Versorgungszusagen erteilen. Sind die Gesellschafter als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft tätig, also als Gesellschafter-Geschäftsführer, so besteht die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung. Wie bei Gehaltsvereinbarungen auch kann der Gesellschafter-Geschäftsführer durch überhöhte Versorgungszusagen den Gewinn der Kapitalgesellschaft mindern und dadurch die Steuerlast des Unternehmens mindern.

Aus diesem Grund stellt die Finanzverwaltung hohe Anforderungen an Versorgungszusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer, speziell an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Oberstes Prinzip ist der Fremdvergleich, also die Frage, ob einem angestellten Fremdgeschäftsführer eine vergleichbare Versorgungszusage ebenfalls erteilt worden wäre. Aus diesem Fremdvergleich hat die Finanzverwaltung einige konkretere Forderungen abgeleitet:

• Ernsthaftigkeit: Die Zusage muss ernsthaft erteilt worden sein. Zum einen müssen der Beschluss über die Versorgungszusage von der Gesellschafterversammlung getroffen werden, zum anderen müssen alle Regeln klar und eindeutig formuliert sein, so dass die Kapitalgesellschaft ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss.

• Angemessenheit: Die Höhe der Versorgungszusage muss im Hinblick auf die Branche, Größe und wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft und auf die Erfahrungen und Kenntnisse des Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen sein. Falls die späteren Versorgungsleistungen mehr als 75% der aktuellen Bezüge ausmachen, wird die Angemessenheit bestritten. Für diesen Vergleich sind die Versorgungsleistungen und Bezüge aus allen Quellen zusammenzurechnen, lediglich die Versorgungsleistungen aus Entgeltumwandlung können unberücksichtigt bleiben. Ebenfalls angemessen sein müssen beispielsweise die Wartezeit (mindestens 5 Jahre) und das vertragliche Pensionsalter (mindestens Alter 65).

• Finanzierbarkeit: Die Finanzierbarkeit hängt eng mit der Angemessenheit zusammen. Bei der Frage, ob die Versorgungszusage für das Unternehmen finanzierbar ist, spielen oft die Risikoleistungen die größte Rolle. Die Finanzverwaltung prüft, ob das Unternehmen im Falle von Invalidität oder Tod des Gesellschafter-Geschäftsführers kurz nach Erteilung der Versorgungszusage und Ende der Wartezeit die Versorgungsleistungen zahlen kann. Unter Umständen kann es durch den plötzlichen Anstieg der Pensionsrückstellungen zu einer bilanziellen Überschuldung mit anschließender Einleitung des Insolvenzverfahrens kommen. Bei einer solchen Konstellation kann die Finanzierbarkeit aber noch dadurch gesichert werden, dass die Risikoleistungen durch eine Rückdeckungsversicherung abgedeckt werden.

• Erdienbarkeit: Steuerlich wird die Versorgungszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer nur anerkannt, wenn sie bis zum Erreichen der Altersgrenze noch erdient werden kann. Die Finanzverwaltung unterstellt einen Mindestzeitraum von 10 Jahren zwischen der Erteilung der Zusage und dem vertraglichen Pensionsalter. Falls die Versorgungszusage nach Vollendung des 55. Lebensjahres erteilt wird, muss also das Pensionsalter entsprechend heraufgesetzt werden.

Ausländische bzw. internationale Standards

Grundlagen

Die Behandlung von betrieblicher Altersversorgung im internationalen bzw. ausländischen Jahresabschluss wird in folgenden Standards geregelt:

• Internationale Standards nach IAS/IFRS: IAS 19

• US-amerikanische Standards nach US-GAAP: FAS 87

• Britische Standards nach UK-GAAP: FRS 17

Für die Frage des Bilanzausweises dem Grunde nach ist nach den internationalen bzw. ausländischen Standards zu prüfen, ob es sich bei der Zusage um eine Beitrags- oder eine Leistungszusage handelt. Bei einer reinen Beitragszusage besteht die Verpflichtung nur in der Beitragszahlung an einen externen Versorgungsträger, die Risiken der Mittelanlage trägt vollständig der Arbeitnehmer. Ein Ausweis in der Bilanz des Unternehmens ist dann nicht notwendig. Zwar sind reine Beitragszusagen in Deutschland wegen der Subsidiärhaftung des Arbeitgebers nach § 1 Abs. 1 Satz 3 des Betriebsrentengesetzes nur schwer möglich. Unter bestimmten Voraussetzungen können Zusagen aber wie Beitragszusagen behandelt werden. Das gilt beispielsweise für Direktversicherungen, bei Pensionskassen und Pensionsfonds dagegen nur unter bestimmten weiteren Voraussetzungen.

Bei einer Leistungszusage dagegen ist eine feste Leistung zugesagt, der Arbeitgeber hat für die Erfüllung der Leistung einzustehen. Hierunter fallen alle unmittelbaren Versorgungszusagen und Unterstützungskassenzusagen. Bei Leistungszusagen gelten die umfangreichen Vorschriften zur Bilanzierung und Bewertung nach den internationalen bzw. ausländischen Standards.

Versicherungsmathematische Bewertung

Während nach deutschem Handels- und Steuerrecht der Ausweis der Pensionsrückstellungen nach dem so genannten bilanzbezogenen Ansatz erfolgt, herrscht im Ausland und auch nach dem internationalen Standard IAS/IFRS der aufwandsbezogene Ansatz vor. Beim bilanzbezogenen Ansatz werden zunächst die Pensionsrückstellungen versicherungsmathematisch ermittelt, der Aufwand ergibt sich dann (unter Anderem) aus der Veränderung des Rückstellungskontos gegenüber dem Vorjahr. Beim aufwandsbezogenen Ansatz wird bereits zu Beginn des Jahres der Aufwand ermittelt, die Pensionsrückstellungen ergeben sich, indem (unter Anderem) der Aufwand auf den Vorjahresstand aufaddiert wird.

Bei der Bewertung sind zukünftige Erhöhungen der Bezüge und Renten einzurechnen. Der Rechnungszins orientiert sich an erstklassigen Industrieanleihen, hilfsweise an Anleihen der öffentlichen Hand. Die versicherungsmathematischen Grundwerte sind nach den drei wichtigsten Standards dieselben:

• Die DBO (Defined Benefit Obligation) bzw. - nach FAS 87 - die PBO (Projected Benefit Obligation) ist der Barwert der bis zum Bilanzstichtag erdienten Leistungen. Bei der Frage, welcher Teil der Versorgungszusage bereits erdient ist, sind sowohl die Regelungen der Versorgungszusage als auch die Unverfallbarkeit zu berücksichtigen.

• Die Service Cost entsprechen dem Barwert des Teils der Verpflichtung, der innerhalb des nächsten Jahres hinzuerdient wird.

• Die Interest Cost entsprechen der Verzinsung des DBO bzw. PBO. Falls bereits Versorgungsleistungen gezahlt werden, ist zu beachten, dass sie den Zinsträger für das kommende Jahr mindern.

Plan Assets

Sofern ein Versorgungsvermögen (Plan Assets) existiert, das nur der Erfüllung der Versorgungszusagen dient und im Insolvenzfall nicht den Gläubigern zur Verfügung steht, können DBO und Wert der Plan Assets miteinander verrechnet werden - anders als nach deutschem Handelsrecht, nach dem ein Saldierungsverbot besteht. Die Anforderungen an Plan Assets sind nach den verschiedenen Standards unterschiedlich.

Nach IAS 19 kommen als Plan Assets beispielsweise in Frage:

• An den Arbeitnehmer verpfändete Rückdeckungsversicherungen

• Vermögen einer Treuhandsicherung

• Vermögen einer Unterstützungskasse, soweit es nicht als Darlehen an das Trägerunternehmen gegeben wurde

Gewinne und Verluste

Die erwartete DBO des nächsten Jahres ergibt sich, indem die DBO um die Service Cost und die Interest Cost erhöht und um die erwarteten Versorgungsleistungen des kommenden Jahres vermindert wird. Die erwarteten Plan Assets dagegen können ermittelt werden, indem die Plan Assets um die erwartete Rendite und die Einzahlungen erhöht und um die erwarteten Versorgungszahlungen vermindert wird.

Am Ende des kommenden Jahres werden die DBO und die Plan Assets neu emittelt. Die Änderungen gegenüber den geschätzten Werten können aus Sondereffekten (Änderungen der Zusage, Verkauf von Betrieben, Massenentlasungen) resultieren und müssen unter Umständen sofort in der Bilanz ausgewiesen werden. In jedem Fall wird es aber Änderungen geben, weil die Prämissen nicht so eingetreten sind, wie es im Vorjahr unterstellt wurde. Diese Effekte bewirken versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste, deren Behandlung in den verschiedenen Standards unterschiedlich erfolgt.

Nach IAS 19 können versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste nach drei Methoden verrechnet werden:

• Vortrag im Rahmen eines so genannten Korridors in Höhe von 10% der DBO (bzw. der Plan Assets, falls diese größer sind): Wird der Korridor verlassen, wird der überschießende Betrag auf die mittlere Restdienstzeit der aktiven Mitarbeiter verteilt und ab dem Folgejahr zeitanteilig ergebniswirksam getilgt. Ein kleinerer Korridor und schnellere Verrechnungen sind zulässig.

• Sofortige ergebniswirksame Verrechnung

• Sofortige ergebnisneutrale Verrechnung: Die Gewinne oder Verluste werden direkt gegen das Eigenkapital gebucht.

Nach FAS 87 kommen nur die beiden ersten Methoden in Frage. Zukünftig wird es aber auch möglich sein, versicherungsmathematische Geinne oder Verluste zunächst in voller Höhe gegen das Eigenkapital zu buchen, diese aber später in Teilraten ergebniswirksam zu berücksichtigen ("Recycling").

Nach FRS 17 ist nur die dritte Methode zulässig.

Literatur

• Thomas Hagemann: Pensionsrückstellungen. Verlag Versicherungswirtschaft, Karlsruhe 2004, ISBN 3-89952-128-5.

• Sybille Molzahn: Die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach HGB und IAS/IFRS. Verlag Wissenschaft & Praxis, Sternenfels 2006, ISBN 3-89673-276-5.

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